Законодательство
Новосибирской области

Баганский р-н
Барабинск
Бердск
Здвинский р-н
Искитим
Куйбышев
Купинский р-н
Новосибирск
Новосибирская область
Обь
Ордынский р-н
Северный р-н
Сузунский р-н
Татарск
Убинский р-н
Чановский р-н
Чулымский р-н

Законы
Постановления
Распоряжения
Определения
Решения
Положения
Приказы
Все документы
Указы
Уставы
Протесты
Представления







"КАК ПРОИЗВЕСТИ ЗАЧЕТ ЕСН ПЛАТЕЛЬЩИКАМ ЕДИНОГО НАЛОГА НА ВМЕНЕННЫЙ ДОХОД"
(информация подготовлена отделом ЕСН Управления МНС России по Новосибирской области)

Официальная публикация в СМИ:
"Эпиграф", № 40, 2002






КАК ПРОИЗВЕСТИ ЗАЧЕТ ЕСН ПЛАТЕЛЬЩИКАМ
ЕДИНОГО НАЛОГА НА ВМЕНЕННЫЙ ДОХОД

С самого начала своего рождения социальный налог (далее - ЕСН) постоянно лихорадит. Наскоро введенный и, как будто в насмешку, названный "единым", он содержал массу противоречивых формулировок, доставлявших налогоплательщикам и налоговым органам массу хлопот. Постоянное внесение в него изменений требовало постоянных перерасчетов. Стартовавшая с 1 января 2002 года пенсионная реформа и введение страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (далее - ОПС) вновь сломали механизм сбора этого налога. Вместо введения раздельных и самостоятельных ставок по ЕСН и ОПС придумано совершенно неуместное вторжение страховых взносов в механизм расчета единого социального налога через налоговые вычеты.
Но самым нежелательным в налогообложении является внесение изменений в законодательство до окончания налогового периода.
Наглядным тому примером может служить отмена единого социального налога для налогоплательщиков, переведенных на единый налог на вмененный доход (далее - ЕНВД).
Решение законодателей обложить этих налогоплательщиков с 1 января 2002 года единым социальным налогом, сократив при этом ставку ЕНВД всего на 5% (с 20% до 15%), было явно поспешным и непродуманным. Эти 5%, распределявшиеся ранее между фондами, были несопоставимы с объемами начислений по ЕСН. Налоговая нагрузка увеличилась в ряде случаев в десятки раз и вызвала бурю возмущения. Потребовалось вмешательство Президента Российской Федерации, чтобы решить этот вопрос.
Законодатели исправили свою ошибку, но, как оказалось, доброе дело тоже может создавать массу проблем, если к нему заранее не подготовиться и если ошибка исправляется с такой же поспешностью, как и допускается.
Как известно, в соответствии со статьями 3, 4, 5, 8 Федерального закона от 24.07.2002 № 104-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации..." (далее Закон 104-ФЗ) плательщики единого налога на вмененный доход, дойдя до середины налогового периода, вновь перестали быть плательщиками единого социального налога с 1 января 2002 года, т.е. с самого начала налогового периода.
С одной стороны, за налогоплательщиков можно порадоваться, потому что они получили даже больше, чем ожидали, потому что, несмотря на отмену ЕСН, общая ставка ЕНВД сохраняется в размере 15% от вмененного дохода, но с другой стороны можно и посочувствовать, потому что реализовать эту норму Закона не так то просто.
Закон принят 24 июля 2002 года и давно вступил в силу. Налогоплательщики на вполне законном основании требуют от налоговых инспекций возврата своих денег, но налоговые инспекции только разводят руками. Они готовы исполнить законные требования налогоплательщиков, но не знают как. Закон не предложил механизма его реализации. Нет никаких разъяснений и со стороны федеральных органов власти. Видимо, ни Минфин РФ, ни МНС РФ, ни органы Фондов оказались не готовы к такой поспешной отмене ЕСН. Не вошло у нас еще в практику разрабатывать механизм реализации закона до его опубликования. Принять самостоятельные меры по реализации закона налоговые органы на местах не имеют права. Поэтому обвинять налоговые органы на местах в нерасторопности или в каком-то сознательном ограничении прав налогоплательщиков нельзя.
Отменив ЕСН, законодатель не пошел на прямой возврат налогоплательщикам уплаченного ЕСН. Его необходимо вначале зачесть в счет ЕНВД. Только если по ЕНВД после проведения зачета ЕСН окажется переплата (а она безусловно окажется, и не только потому, что ЕСН многократно превышает ЕНВД, а потому, что ЕНВД уплачивался до начала деятельности в обязательном порядке и по нему не было практически недоимки), тогда эту переплату налогоплательщикам можно будет вернуть в обычном установленном Налоговым кодексом (далее - НК РФ) порядке. Это уже будет считаться возвратом ЕНВД, а не ЕСН.
Реализовать нормы закона в рамках существующей нормативно - правовой базы действительно сложно. Налоговым органам постоянно приходится балансировать. С одной стороны, все, что непонятно, должно пониматься в пользу налогоплательщиков, с другой стороны - прокуратура и счетная палата, проверяя налоговые органы, постоянно пытаются найти в действиях налоговых органов моменты, приводящие к уменьшению объемов поступлений в бюджет.
Чтобы разобраться, в чем основные проблемы проведения указанного зачета, обратимся к тексту Закона 104-ФЗ.
В соответствии со статьями 4, 5 Закона 104-ФЗ с 1 января 2002 года ЕНВД стал вновь распределяться между всеми уровнями бюджетов и внебюджетными социальными фондами, а уплаченные налогоплательщиками во внебюджетные фонды в 2002 году суммы ЕСН должны быть зачтены им в счет уплаты долей единого налога на вмененный доход, причитающихся каждому соответствующему внебюджетному социальному фонду и федеральному бюджету.
То есть социальные Фонды не лишаются источника поступлений и работающие у этих налогоплательщиков граждане не лишаются прав на все виды государственной социальной поддержки. Средства, хотя и в меньших объемах, но поступать в фонды будут, и не напрямую от налогоплательщиков, а в виде обезличенных отщеплений казначейства от ЕНВД.
Следует обратить внимание, что Закон 104-ФЗ требует зачет ЕСН производить только в рамках федерального бюджета и соответствующих внебюджетных фондов, т.е. бюджеты субъектов Российской Федерации и местные бюджеты в зачете не участвуют. Следовательно, при разработке механизма зачета интересы этих бюджетов должны быть максимально защищены. Влияние ЕНВД на формирование территориальных бюджетов достаточно велико. По закону в эти бюджеты должно поступать 60% ЕНВД, поэтому любой сбой в поступлениях имеет негативные последствия, и главы администраций вряд ли оставят это без внимания. Неслучайно в законе подчеркивается, что зачет производится не просто в счет ЕНВД, а лишь некоторых и соответствующих его долей.
Все это явно требует более детализированного учета ЕНВД по каждой его доле, как у налогоплательщиков, так и в налоговых органах. В налоговых органах полагалось бы открыть по ЕНВД на налогоплательщика не один лицевой счет, как сейчас, а несколько - по каждой доле ЕНВД, т.е. по каждому бюджету и фонду, и в эти лицевые счета перенести из соответствующих лицевых счетов по ЕСН, открытых в настоящее время также отдельно по каждому фонду, данные о фактической уплате ЕСН.
Работать с каждым из этих лицевых счетов по ЕНВД можно было бы тогда раздельно, в зависимости от того, какое сформируется у налогоплательщика сальдо по расчетам с тем или иным фондом, и исходя из этого сальдо производить взыскание недоимки, зачеты, возвращать переплату. Ни один бюджет и фонд в этом случае не пострадает.
Если перенести фактическую уплату ЕСН только на один, открытый в настоящее время в налоговых органах на каждого налогоплательщика лицевой счет по ЕНВД, то произойдет обезличенный зачет и получится обезличенное сальдо. В основном это будет большая переплата, а значит, прекратятся поступления во все бюджеты, включая территориальный, не участвующий в зачете.
Обеспечить раздельный зачет можно только путем внесения в Приказ Минфина России от 25.05.99 № 38н дополнений, введя по ЕНВД не один код бюджетной классификации, а несколько, т.е. по каждому бюджету и фонду. Соответственно, уплата ЕНВД должна тогда производиться налогоплательщиком не одним платежным поручением на общую сумму, а отдельно по каждой доле ЕНВД.
Несмотря на то, что такой механизм зачета был бы прост и прозрачен, с большой долей уверенности можно предположить, что Минфин РФ не пойдет на введение дополнительных кодов бюджетной классификации по ЕНВД и налоговым органам придется "свалить" ЕСН в один лицевой счет по ЕНВД. То есть, налоговые органы должны заключениями изъять у фондов весь поступивший к ним с начала года ЕСН, казначейство собрать все эти средства, включая ЕНВД, поступивший в областной и местный бюджеты, в один кулак и, согласно статье 4 Закона № 104-ФЗ, заново все перераспределить. Однако в Приказе Минфина РФ от 14.12.99 № 91н "Об утверждении инструкции о порядке ведения учета доходов федерального бюджета и распределения в порядке регулирования доходов между доходами бюджетов различных уровней бюджетной системы" необходимой в этом случае регулировки не предусматривается.
Более того, органы казначейства продолжают по сей день направлять ЕНВД только в федеральный и территориальный бюджеты. Новые нормативы распределения ЕНВД, установленные статьей 4 Закона № 104-ФЗ, органы казначейства не применяют, потому что обязаны строго руководствоваться Законом о федеральном бюджете на 2002 год, в который никаких изменений в связи с выходом Закона № 104-ФЗ не внесено. А это значит, что весь ЕНВД, уплаченный более чем за полгода в фонды налогоплательщиками, переведенными на уплату ЕНВД, будет налоговыми органами у фондов изъят, а органы казначейства передадут их в федеральный и территориальный бюджеты, где они и будут истрачены на цели этих бюджетов. Фонды, оставшись без средств, не смогут выплачивать гражданам социальные пособия. В результате законодатель, сняв волнения по малому бизнесу, натолкнется на более масштабные проблемы общества и вопрос опять превратится в политический. Такова цена поспешных и непродуманных законов.
Как поступит Минфин России - неизвестно, но пока он не определится, у налоговых инспекций нет ясности, как проводить зачет.
Поскольку время уже не терпит и затягивать зачет нельзя, налоговым органам придется исходить из худшего и, не дожидаясь Минфина РФ, действовать в рамках существующего законодательства.
Это означает, что налоговые органы будут проводить зачеты в соответствии со статьей 78 Налогового кодекса, то есть, как уже отмечалось, по каждому налогоплательщику будут выписаны заключения формы 21 на переброску через казначейство фактически уплаченных сумм ЕСН с кодов бюджетной классификации, предназначенных для ЕСН, на код бюджетной классификации по ЕНВД. В какой-то мере это войдет в противоречие со статьей 78 Налогового кодекса РФ, разрешающей проведение зачета только в рамках одного бюджета и при наличии недоимки по другому налогу. Не помешало бы на этот счет специальное указание МНС России, но придется считать, что Закон 104-ФЗ дал нам на это право. В противном случае исполнить Закон № 104-ФЗ и провести зачет в принципе будет нельзя.
Чтобы как-то вписаться в статью 78 НК РФ, в заключениях налоговым органам придется указывать, что данная переброска переплаты ЕСН осуществляется не в связи с зачетом, а в связи с неправомерной уплатой ЕСН.
Естественно, зачет будет производиться налоговыми органами не самостоятельно, а с участием налогоплательщиков по их заявлениям. Заявление может быть подано в налоговый орган в произвольной форме, но с обязательным указанием в нем сумм, подлежащих зачету по каждому фонду за первое полугодие 2002 г. (или 9 месяцев, если расчет за 9 месяцев уже сдан в рамках прежнего законодательства), и всех реквизитов налогоплательщика.
Помимо заявления, налогоплательщикам необходимо представить в налоговые органы уточненные расчеты (налоговые декларации) по ЕСН по действующим формам и провести сверку расчетов. По каждому налогоплательщику налоговые органы будут принимать отдельное решение о зачете. Это решение будет приниматься только после представления заявлений и уточненных авансовых расчетов и деклараций. Датой проведения зачета будет являться дата принятия налоговым органом решения о зачете.
Порядок представления уточненных расчетов у всех налогоплательщиков будет различный, потому что, исходя из специфики деятельности, налогоплательщиков можно разделить условно на четыре группы.
Основные две группы - это организации и индивидуальные предприниматели, производящие выплаты физическим лицам, и индивидуальные предприниматели, не производящие выплаты физическим лицам. Кроме того, каждую из этих групп можно разделить еще на тех, кто осуществляет только виды деятельности, переведенные на ЕНВД, и тех, кто помимо деятельности, переведенной на ЕНВД, осуществляет иные виды деятельности. По каждой группе порядок представления уточненных расчетов должен быть следующий.
Организации и индивидуальные предприниматели, производящие выплаты физическим лицам и осуществляющие только виды деятельности, облагаемые ЕНВД, должны представить уточненные расчеты по авансовым платежам по ЕСН отдельно за I квартал и первое полугодие 2002 года (а также за 9 месяцев, если расчет за 9 месяцев уже сдан в рамках прежнего законодательства) с "нулевыми" показателями. Несмотря на нулевые показатели, расчеты сдать необходимо, так как только расчеты являются основанием для записей в лицевые счета налогоплательщиков.
Организации и индивидуальные предприниматели, производящие выплаты в пользу физических лиц и осуществляющие помимо деятельности, облагаемой ЕНВД, иные виды деятельности, должны представить уточненные расчеты по авансовым платежам по ЕСН за указанные отчетные периоды 2002 года, которые должны быть исчислены только с сумм выплат, произведенных в пользу физических лиц за выполнение работ (оказание услуг), по видам деятельности, не переведенным на ЕНВД. При этом выплаты и вознаграждения, а соответственно ЕСН, по работникам, которых нельзя отнести к конкретным видам деятельности, необходимо разделить по удельному весу выручки от иных видов деятельности в общем объеме выручки от всех видов деятельности. Вычеты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование по строкам 500 - 540 уточненных расчетов по ЕСН налогоплательщикам следует произвести также только по деятельности, не переведенной на ЕНВД. Достоверность этих строк будет проверена налоговыми органами в ходе выездных проверок.
Индивидуальные предприниматели, осуществляющие только виды деятельности, облагаемые ЕНВД, должны представить уточненную налоговую декларацию по ЕСН за 2001 год по форме, утвержденной Приказом МНС России от 26.12.2000 № БГ-3-07/456 (с изменениями, внесенными Приказом МНС России от 03.04.2002 № БГ-3-05/172). При этом достаточно представить только титульный лист и таблицу "Расчет авансовых платежей на 2002 год" с "нулевыми" показателями по строке "Налоговая база (сумма предполагаемого дохода) для расчета авансовых платежей на 2002 год".
Индивидуальные предприниматели, осуществляющие помимо деятельности, облагаемой ЕНВД, иные виды деятельности, должны представить уточненную декларацию по вышеуказанной форме по суммам доходов, с которых они являются плательщиками ЕСН. Уточнению подлежит налоговая база, сформировавшаяся за 2002 год, которая указывается только по видам деятельности, не переведенным на ЕНВД. В этом случае на основании уточненной налоговой декларации налоговыми органами будет произведен перерасчет авансовых платежей по ЕСН по новым суммам по тем же срокам, которые были указаны в ранее направленных налоговых уведомлениях, т.е. по срокам, установленным пунктом 4 статьи 244 НК РФ, и направлены новые налоговые уведомления. В области свыше 40 тысяч налогоплательщиков, переведенных на ЕНВД, и остается только сожалеть об огромной работе, которую проделали налоговые органы в начале года по направлению сотен тысяч налоговых уведомлений и об истраченных на это средствах.
Зачет сумм ЕСН, уплаченных в 2002 году в федеральный бюджет, бюджет Фонда социального страхования РФ, бюджеты Федерального и территориального фондов обязательного медицинского страхования по налогоплательщикам, переведенным на ЕНВД, в счет сумм ЕНВД, как уже отмечалось, должен производиться в соответствии с положениями статьи 78 НК РФ и главы X "Порядок учета в карточках лицевых счетов операций зачета и возврата" Рекомендаций по порядку ведения в налоговых органах карточек лицевых счетов налогоплательщиков, утвержденных Приказом МНС России от 05.08.2002 № БГ-3-10/411.
Зачету будут подлежать суммы ЕСН, определяемые как разница между суммами, уплаченными в 2002 году отдельно в федеральный бюджет и соответствующие социальные внебюджетные фонды, и суммами этого налога, начисленными в федеральный бюджет и указанные фонды в соответствии с уточненными расчетами по авансовым платежам (налоговым декларациям) по ЕСН с учетом сальдового остатка по задолженности по состоянию на 1 января 2002 года.
В итоге получится, что если налогоплательщик осуществлял только виды деятельности, переведенные на ЕНВД, то лицевые счета по ЕСН по нему будут закрыты в налоговом органе полностью и вся сумма фактической уплаты будет "переброшена" на лицевой счет по ЕНВД, а если производились выплаты работникам, занятым в иных видах деятельности, то лицевые счета по ЕСН останутся, но будут содержать начисления ЕСН на выплаты работникам, занятым только в иных видах деятельности, и переходящее сальдо на 01.01.2002.
Произведенная налогоплательщиком в течение года фактическая уплата должна быть оставлена налоговым органом в лицевом счете в первую очередь на покрытие сумм ЕСН, начисленных по "иным" видам деятельности и переходящей недоимки на 01.01.2002. Если фактической уплаты не будет хватать на покрытие этих сумм (включая налог, пени, штрафные санкции), то и зачитывать налогоплательщику будет нечего.
Решения налоговых органов о привлечении в 2002 году налогоплательщиков, осуществляющих только виды деятельности, переведенные на ЕНВД, к налоговой ответственности за нарушение налогового законодательства, по мнению Управления МНС РФ по НСО подлежат отмене, если соответствующие штрафы не уплачены и нет решения суда об их взыскании. При наличии иных видов деятельности штрафы за несвоевременное представление авансовых расчетов по ЕСН сохраняются.
Единственную трудность представляет собой составление уточненных авансовых расчетов по ЕСН по тем налогоплательщикам, у которых в течение отчетных периодов 2002 года были произведены за счет начисленного ЕСН расходы на цели фонда социального страхования (далее - ФСС), и тем более, если были получены от органов фонда суммы к возмещению этих расходов.
На первый взгляд, казалось бы, надо просто поделить эти расходы, оставив в уточненных расчетах расходы, которые произведены в пользу лиц, занятых в "иных" видах деятельности, не облагаемых ЕНВД, а остальные расходы распределить пропорционально выручке. Так действительно необходимо сделать, но только в отношении лиц, исключительно занятых в "иных" видах деятельности. По этим работникам в уточненный расчет следует включить все расходы на цели ФСС, независимо от видов полученных этими работниками пособий. В отношении же работников, занятых одновременно на выполнении работ, как облагаемых, так и не облагаемых ЕНВД, по сведениям, поступающим в Управление МНС РФ по НСО, Федеральный Фонд социального страхования занимает особую позицию. Эта позиция вызвана тем, что расходы на цели ФСС не всегда зависят от заработной платы.
Например, есть расходы, которые непосредственно зависят от произведенных работнику выплат и вознаграждений за трудовое участие (пособия по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, оплата дополнительных выходных дней по уходу за детьми - инвалидами). Такие расходы Фонд предлагает по лицам, занятым в различных видах деятельности, учитывать в уточненных авансовых расчетах по удельному весу выручки, полученной от деятельности, не переведенной на ЕНВД, в общей сумме выручки, полученной налогоплательщиком от всех видов деятельности.
Те же расходы, которые от заработной платы не зависят (единовременные пособия женщинам, вставшим на учет в ранние сроки беременности, пособия при рождении ребенка, пособия по уходу за ребенком до достижения им возраста полутора лет, социальные пособия на погребение или возмещение стоимости гарантированного перечня услуг по погребению, оплата путевок на санаторно - курортное лечение работников и оздоровление детей), Фонд предлагает по указанным работникам учитывать в уточненных авансовых расчетах в полной сумме.
Такая позиция Фонда социального страхования имеет под собой основания, поэтому рекомендуем налогоплательщикам включать в уточненные расчеты по ЕСН расходы на цели ФСС именно в таком порядке.
Остается другой очень важный вопрос: за какой истекший отчетный период 2002 года следует производить в авансовых расчетах корректировку расходов на цели ФСС?
На первый взгляд, ответ кажется очевидным - конечно же во всех: и за I квартал, и за полугодие. Однако рассмотрим следующую ситуацию.
Допустим, налогоплательщик каждый месяц производил начисление ЕСН в доле ФСС и производил расходы на цели ФСС. В итоге начислил за первое полугодие 2002 года ЕСН в доле ФСС 1000 рублей, в том числе 500 рублей по работникам, занятым в сферах деятельности, облагаемых ЕНВД, и 500 рублей - в сферах деятельности, не облагаемых ЕНВД, но уплату не производил, потому что расходы на цели ФСС с начала года составили тоже 1000 рублей и все они были произведены по работникам, занятым в деятельности, переведенной на ЕНВД.
Если налогоплательщик в вышеуказанном порядке представит уточненные авансовые расчеты по ЕСН за I квартал и первое полугодие 2002 года, то по ЕСН у него сложится по лицевому счету по ФСС в налоговом органе недоимка и будет автоматически за полгода начислена пени, а органы фонда социального страхования обязаны будут срочно возместить ему 500 рублей, в связи с превышением расходов на цели ФСС над начислениями ЕСН.
Ситуация более чем абсурдная и выход из нее найти довольно сложно. Какую позицию займет МНС России - неизвестно. До выхода разъяснений рекомендуем налогоплательщикам распределение расходов по видам деятельности производить во всех уточненных расчетах по каждому отчетному периоду.
Что же касается возмещений, произведенных налогоплательщикам в 2002 году исполнительными органами ФСС в связи с превышением расходов на цели ФСС, то в 2002 году они производились органами фонда обезличено, независимо от видов деятельности, лишь бы было превышение этих расходов над начисленным ЕСН в целом по организации, так как необходимости в таком разделении в отличие от 2001 года не было. Суммы возмещений в 2002 году полностью включались в строки 800 - 840 авансового расчета и увеличивали начисления по ЕСН. Полагалось бы эти суммы возмещений также разделить по видам деятельности и включить в уточненный авансовый расчет по ЕСН лишь их часть. Но вот какую часть, и как ее поделить, тут однозначной позиции Фонда нигде пока не прозвучало. Поэтому рекомендуем налогоплательщикам разделить возмещения и отразить их в уточненных авансовых расчетах пропорционально расходам на цели ФСС по видам деятельности.
Кроме того, ту часть возмещений и ту часть расходов на цели ФСС, которые налогоплательщики определят как относящиеся к деятельности, переведенной на ЕНВД, налогоплательщики должны отразить в разделе II расчетной ведомости по средствам ФСС РФ, утвержденной Постановлением Фонда социального страхования РФ 6 декабря 2001 года № 122. То есть налогоплательщики должны представить органам Фонда уточненные расчетные ведомости формы 4-ФСС РФ, но представить их только после окончательного согласования сумм, подлежащих зачету, в налоговом органе и принятия этим органом соответствующего решения о зачете.
Такова, в принципе, вся технология зачета ЕСН в счет ЕНВД. По крайней мере, такой ее видит отраслевой отдел Управления МНС РФ по Новосибирской области, курирующий ЕСН, до выхода официальных разъяснений. Если налогоплательщики в ходе отчетной кампании за 9 месяцев 2002 года воспользуются этой технологией, то ошибки не будет. Какой-либо иной порядок пока трудно представить, поэтому Управление МНС России по Новосибирской области рекомендует налогоплательщиками и налоговым органам не сдерживать отчетную кампанию за 9 месяцев 2002 года и, не дожидаясь разъяснений МНС России, приступить к реализации Закона 104-ФЗ в части зачета ЕСН в указанном порядке, но только в части представления и приема уточненных расчетов и деклараций по ЕСН и выверки сумм, подлежащих зачету. От выписки заключений и возврата налогоплательщикам ЕНВД рекомендуем пока воздержаться, пока свое слово не скажет Минфин России.
Конечно, налоговым органам необходимо также откорректировать журнал учета расходов на цели ФСС, сторнировав часть расходов согласно представленным уточненным расчетам по ЕСН, и привести выставленные инкассовые распоряжения в соответствие с фактически образовавшейся недоимкой по ЕСН по деятельности, не переведенной на ЕНВД.
Само собой отпадает по налогоплательщикам, осуществляющим только виды деятельности, переведенные на ЕНВД, одно из условий реструктуризации задолженности по страховым взносам, начислявшимся до 01.01.2001 года. Имеется в виду условие обеспечения налогоплательщиком полноты и своевременности уплаты ЕСН.
Еще один жест доброй воли законодатель сделал в Законе 104-ФЗ в отношении малого бизнеса в виде права уменьшать ЕНВД на сумму фактически уплаченных за соответствующий налоговый период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (далее - ОПС).
Это уменьшение зачетом не является. Это - своего рода новый механизм расчета ЕНВД. Налогоплательщики, переведенные на ЕНВД, как и прежде, должны начислять и уплачивать страховые взносы в полном объеме по действующим страховым тарифам в соответствии с Федеральным законом от 15.12.2001 г. № 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" по всем своим работникам, независимо от того, каким видом деятельности они заняты, и отчитываться перед налоговыми органами в установленном законом порядке.
Тем самым, законодатель обеспечил снижение налогоплательщикам налогового бремени не через уменьшение страховых взносов, а через уменьшение ЕНВД, т.е. не в ущерб интересов граждан, работающих в малом бизнесе, поскольку за счет страховых взносов на ОПС у каждого гражданина России формируется пенсионный капитал.
Правда, Закон ввел ограничение на размер этого уменьшения. Уменьшаться ЕНВД в 2002 году будет не на всю сумму уплаченных страховых взносов, а лишь на сумму уплаченных за соответствующий налоговый (отчетный) период страховых взносов в размере, не превышающем 35% ЕНВД. То есть, сопоставляться должны налоговый (квартальный) период по ЕНВД и отчетный (квартальный) период по страховым взносам. Каждый квартал будет рассматриваться отдельно и независимо друг от друга. Уточнений по итогам года налоговые органы производить не будут, если на это не будет специального указания МНС России.
Так, например, если налогоплательщик в первом квартале 2002 года начислил ЕНВД в размере 100 тыс. рублей, а уплатил страховых взносов на сумму 40 тыс. рублей, то ЕНВД уменьшается на 35 тыс. рублей, а если уплатил страховых взносов на сумму 20 тыс. рублей, то уменьшение произойдет только на 20 тыс. рублей независимо от объема начислений по страховым взносам за этот квартал.
Вроде бы, все просто, но остается вопрос, какие суммы страховых взносов следует принимать в 2002 году в уменьшение ЕНВД - все суммы страховых взносов, как уплаченные при выплате вознаграждений работникам, занятым в сферах деятельности, переведенных на ЕНВД, так и не переведенных на ЕНВД, или только по деятельности, переведенной на ЕНВД?
В статье 5 Закона 104-ФЗ эта зависимость от видов деятельности прямо не оговаривается, но она оговаривается в статье 1 этого же Закона, где прямо сказано, что уменьшение ЕНВД производится на страховые взносы, начисленные и уплаченные только по деятельности, переведенной на ЕНВД, и можно предположить, что законодатель не счел нужным эту норму повторять в статье 5 как очевидную. Но с другой стороны, статья 1 Закона 104-ФЗ вводится в действие с 01.01.2003, а, следовательно, со следующего года вводится в действие и все ее смысловое содержание. Косвенное право на принятие в уменьшение ЕНВД общей суммы страховых взносов без деления по видам деятельности дает также то, что в 2002 году по закону в уменьшение принимаются уплаченные страховые взносы лишь в пределах 35% ЕНВД, а не 50%, как это предусмотрено со следующего года.
МНС России направило в адрес налоговых органов письмо от 02.10.2002 № СА-6-22/1497@ "О применении абзаца второго статьи 5 Федерального закона от 24.07.2002 № 104-ФЗ" (опубликовано в этом номере "Эпиграфа"). В этом письме также нет ясности, какую сумму следует принимать в уменьшение уплаченных страховых взносов.
До получения разъяснений МНС России налоговые органы Новосибирской области будут принимать к уменьшению уплаченные страховые взносы, начисленные на выплаты и вознаграждения работникам, занятым только в переведенных на ЕНВД видах деятельности.
Уплаченные индивидуальными предпринимателями фиксированные платежи на обязательное пенсионное страхование будут приниматься в уменьшение ЕНВД без разделения по видам деятельности и только в тех налоговых периодах по ЕНВД, в течение которых они были уплачены. То есть, если индивидуальный предприниматель уплатил всю годовую сумму фиксированных платежей (1800 руб.) 15 июля 2002 г., а начислил ЕНВД за III квартал 1000 руб., то в уменьшение будет принято 350 руб. (35% ЕНВД), а в IV квартале - 0 руб.
В Законе и в вышеуказанном Письме МНС РФ говорится только об уменьшении ЕНВД на суммы страховых взносов, поэтому уплаченные пени за несвоевременную уплату страховых взносов в уменьшение приниматься не будут.
Законодатель не предусмотрел больше никаких ограничений по объему страховых взносов, принимаемых в уменьшение ЕНВД, но сомнительно, что уплаченные страховые взносы в следующем году должны приниматься к уменьшению ЕНВД в отрыве от объема их начислений за налоговый период.
Чтобы не превратить эту норму Закона в способ ухода от налога, желательно уменьшение проводить не на уплаченные, а на начисленные суммы страховых взносов за соответствующий налоговый период. Пока МНС России такого решения не принято, но оно ожидается, поэтому налогоплательщикам необходимо следить за разъяснениями по этому вопросу.
МНС России вышеуказанным письмом от 02.10.2002 № СА-6-22/1497@ предложил налогоплательщикам представить в налоговые органы по месту уплаты ЕНВД уточненные расчеты по ЕНВД отдельно за I, II, III, IV кварталы 2002 года, в которых сделать дополнительные записи следующего содержания:
- "Уплачено взносов на обязательное пенсионное страхование за __________ квартал 2002 года в сумме ________ рублей";
- "Сумма взносов на обязательное пенсионное страхование, относимая на уменьшение (но не более 35%) суммы исчисленного единого налога на вмененный доход ________ рублей";
- "Итого подлежит уплате единого налога на вмененный доход ________ рублей".
На основании этих записей налоговые органы произведут изменения в лицевых счетах налогоплательщиков и скорректируют начисления ЕНВД в сторону уменьшения. Специальной формы декларации по ЕНВД МНС России при этом не предлагает, поэтому уточненные декларации с указанными записями необходимо представить по действующим формам.
Как уже отмечалось, Закон 104-ФЗ установил, что в уменьшение ЕНВД принимаются только те страховые взносы, которые уплачены строго за соответствующий налоговый период по ЕНВД, т.е. за конкретный квартал. Например, за первый квартал принимаются платежные поручения, исполненные только в период с 01.01.2002 по 31.03.2002 включительно. Поскольку дата предъявления налогоплательщиком в банк поручения на уплату страховых взносов, дата снятия сумм в уплату страховых взносов со счета налогоплательщика, дата зачисления на счет казначейства, дата поступления в бюджет фонда могут не совпадать, то принимать страховые взносы к уменьшению следует по дате зачисления их на счет казначейства.
Если налогоплательщик представляет расчеты по ЕНВД по каждому обособленному подразделению, а начисление и уплату страховых взносов производит централизованно, то к уменьшению будут приниматься страховые взносы, уплаченные с выплат работающим в этих обособленных подразделениях и только в пределах 35% ЕНВД по этим обособленным подразделениям.
Таким будет механизм уменьшения ЕНВД на суммы уплаченных страховых взносов на ОПС. Налогоплательщики и налоговые органы могут приступить к исполнению Закона 104-ФЗ в части уменьшения ЕНВД в указанном порядке.
Остаются лишь некоторые общие теоретические вопросы, которые связаны уже непосредственно с исчислением страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.
Так, например, поскольку начисление страховых взносов на ОПС следует производить по всем работникам независимо от видов деятельности, так как нельзя лишить работников конституционного права на формирование пенсионного капитала, то возникает вопрос о расчете права на применение регрессивных ставок. Механизм расчета этого права по ЕСН и ОПС до настоящего времени был изложен в ряде официальных документов МНС России и полностью совпадал. Он реализован у налогоплательщиков в программных продуктах по ведению бухгалтерского учета. Расчет основан не только на основании статистических данных организации, но и данных всех индивидуальных карточек (графа 6) по всем работникам независимо от видов деятельности.
Можно предположить, что поскольку пунктом 3 статьи 22 Закона 167-ФЗ право на применение регрессивных ставок по страховым взносам поставлено в строгую зависимость от его наличия по ЕСН, следовательно, если такое право по ЕСН не сложилось по деятельности, не переведенной на ЕНВД, то право на применение регрессивных ставок по страховым взносам также теряется. Причем теряется оно для всех работников, включая работников, занятых в деятельности, переведенной на ЕНВД.
Более того, если налогоплательщик осуществляет виды деятельности, только переведенные на ЕНВД, то право на применение регрессивных ставок по страховым взносам теряется вообще и необходимо сделать перерасчет страховых взносов с начала года по максимальным ставкам.
Такое понимание законов конечно вызовет у налогоплательщиков недовольство. По нашему мнению, расчет права на применение регрессивных ставок вообще не должен быть привязан ни к ЕСН, ни к ОПС, ни к тому, является ли организация налогоплательщиком по этим платежам или нет, лишь бы были произведены выплаты в пользу работников, теоретически попадающие под определение статьи 237 НК РФ "Налоговая база". При этом выплаты и вознаграждения, перечисленные в статье 239 НК РФ "Налоговые льготы", не исключаются. Поэтому налоговым органам области не следует требовать в этих случаях перерасчет страховых взносов на ОПС по максимальным ставкам.
В целях контроля за правильностью вычета страховых взносов при исчислении ЕСН, явно назрела необходимость либо менять форму авансового расчета по страховым взносам, предусмотрев в ней, как уже отмечалось, выделение начислений и уплаты по деятельности переведенной и не переведенной на ЕНВД, либо составлять два расчета по страховым взносам на ОПС. Это диктуется также необходимостью с 01.01.2003 уменьшать ЕНВД на сумму уплаченных страховых взносов не по всем видам деятельности, а только по деятельности, переведенной на ЕНВД, в противном случае процесс выверки с налогоплательщиками сумм, подлежащих уменьшению, превратится в бесконечный. По нашим сведениям, МНС России готовит необходимые изменения в формы авансовых расчетов с 01.01.2003.
Утвержденная Приказом МНС России от 21.02.2002 № БГ-3-05/91 форма индивидуальной карточки становится для данной категории налогоплательщиков также неприменима как для составления авансовых расчетов по ЕСН и страховых взносов, так и для расчета права на применение регрессивных ставок. Утвержденная в Приказе МНС России взаимоувязка показателей карточки с показателями авансовых расчетов разрушена. Необходимо либо пересматривать форму карточки, либо рекомендовать налогоплательщикам вести раздельные индивидуальные карточки по ЕСН и ОПС, изменив порядок их заполнения, тем более, что по части работников выплаты относятся к различным видам деятельности. То есть возникает необходимость разделения выплат по этим работникам и введения работникам в бухгалтерском учете и в программах ЭВМ дополнительных признаков по отнесению этих работников к различным видам деятельности. Такие изменения в МНС России готовятся и налогоплательщикам необходимо следить за этими изменениями.
Все вышеизложенное подтверждает, что назрела необходимость внесения кардинальных изменений в 24 главу НК РФ "Единый социальный налог" и в Закон № 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации". Необходимо донести до законодателей, что жизнь требует ввести по этим платежам раздельные ставки и независимые порядки уплаты, потому что такая тесная и искусственно надуманная взаимосвязь, существующая сейчас по этим платежам, не только усложняет работу налогоплательщиков, но и не выдерживает испытания на прочность, что и подтвердил неожиданный зачет ЕСН.

Начальник отдела ЕСН Управления МНС России
по Новосибирской области -
Советник налоговой службы
Российской Федерации II ранга
В.Н.КОЛЕСНИКОВ


   ------------------------------------------------------------------

--------------------

Автор сайта - Сергей Комаров, scomm@mail.ru